土地增值稅記存之性質及其效力──從方法論談行政法院對企併法上「再移轉」概念的解釋

企業併購法（下稱「企併法」）第39條第1項第5款後段規定：「其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」其中「經記存之土地增值稅」之土地，若有部分「贈與」給政府機關時，則該次移轉，是否係屬「該項土地再移轉」之情形，而使得地方稅務局得追繳經記存之土地增值稅（下稱「土增稅」）。此一「記存土增稅」的規定，在法律性質及效力上，有多層次的問題，在實務上產生諸多的問題，對於進行併購之企業將產生重大稅捐的影響，在法學方法論上，涉及到如何「正確解釋法律」的問題，饒富意義。本文擬從法律解釋方法探討以下幾個問題：一、上開規定的該項土地「再移轉」之意義及法律性質為何？二、符合企併法規定的企業，記存土增稅後，再「贈與」給政府機關，是否可認定為「再移轉」？三、企業另為自益或他益信託而移轉，或再次符合企業併購的形式而移轉至新設公司時，是否屬於「再移轉」，或可繼續記存該筆土增稅的問題？