受查者舞弊與審計失敗－力霸案之省思
王氏家族並未殺人劫財，但舞弊嚴重到檢察官怒斥的地步，其批判、嚴厲之程度，為司法史罕見。本文從力霸案中，各涉案人的背景談起，與其中飽私囊的犯罪手法；而此案中的會計師，理應身負守門人的角色，在面對力霸高層舞弊的事實時，是如何未加善盡應有的注意而導致審計失敗。
■馬秀如．政治大學會計系教授 侯宜廷．政治大學會計研究所碩士班學生
力霸集團經營多角化，業務橫跨金融、製造、服務、不動產、電信、有線電視與網路等，種類甚多，再加上政商關係雄厚，影響力十分可觀。該集團之成員有上市（櫃）公司，也有非公開發行公司。前者如嘉食化、中國力霸、中華商銀、友聯產險等，後者則如亞太固網、立偉國際等小公司，小公司的家數甚多。二者須對外公開其資訊，與受管制的程度，相去甚遠。前者藉資本市場向不特定大眾籌措資金，理應透明公開；相反地，後者資訊得不公開，故其規模理應不大、股東人數理應不多，也理應不從大眾取得資金。惟前者，如力霸，資訊雖形式上公開，但未真正透明；而後者，如亞太固網，卻規模龐大，資本高達 656 億元，吸收大眾資金之數甚為可觀。力霸集團舞弊及失敗應運而生，並不令人意外。
立法機關的立法方式，可大體分為軟、硬二種，法律也隨之出現軟、硬二類。在硬性法律（ hard law ），立法者以法律來指明那些行為應做、那些不能做；相對地，在軟性法律（ soft law ），法律則不針對各個行為逐條作出規範，而僅概括規範「凡講得出口的事，就可以做；凡不敢講、不好意思說出口的行為，就不要做」，這個「敢做須講；若不敢講，則不得做」的原則，在描述大丈夫敢作敢當的氣魄，一旦換成會計用語，即是「充分揭露（ full disclosure ）」。
財務報表是達成充分揭露方法之重要工具。一家企業公開其財務資訊，表明自己已做行為的經濟後果，其性質，是在遵行軟性法律。財務報表若不實，不論是虛偽或隱匿，都有違大丈夫行徑。使敢作敢當原則更能發揮其功能的制度，即是由會計師來查核管理階層是否遵循充分揭露原則來編製財務報表。本文就藉力霸集團的行為來探討如不敢講即不得做的原則如何在本案中應用。
民國四十八年，中國力霸鋼架股份有限公司成立，約十年後（民國五十九年），營業範圍擴大，不再以鋼架為限，同時也更名，刪除名字中的「鋼架」二字，成為中國力霸股份有限公司（以下簡稱力霸），民國六十二年，股票上市。另一方面，嘉新麵粉股份有限公司於民國五十六年成立，後增加飼料及油脂，再納入化學纖維，更名為嘉新食品化纖股份有限公司（以下簡稱嘉食化），股票於民國六十三年上市。
這兩家公司 近年來負債比例偏高，到 九十五 年 九 月底，均已超過 85 ％ 。這兩家公司雙雙於九十五年度結束前 二 日（ 十二月 二十九 日 ）悄悄聲請重整，另一個集團成員中華商銀馬上遭擠兌，金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）主委及銀行局局長隨即辭職，震撼社會。今（ 九十六 ）年初（ 一月八日 ），檢調單位不待他人通知，自行剪報偵辦，兩個月後（ 三月八日 ）偵結，起訴一百零七人，其中有 二 位是會計師。
檢察官對一百零七位被告的態度不同，有者求刑，有者無；求刑者，所求之刑有者不但要關，還要付罰金，有者只關，不須付罰金；至於關的期間，有者未建議，有者明示；作出建議者，長短又不同。檢察官認為：王氏家族成員及在集團內擔任要職的親信，應受明確處罰；至於基層員工，則向法官求情，建議緩刑；至於簽證會計師（ 單思達與郝麗麗 ），檢察官認為他們應被課處刑責，惟未明確建議處罰之輕重。
另一方面，金管會於 一 月中旬因該二會計師對力霸與嘉食化二家公司九十四年度及九十五年上半年度財務報告之查核簽證有重大疏失，發生審計失敗，而 依證券交易法第 三十七 條第三項從重懲戒， 撤銷其查核財務報告的資格，禁止他（她）們再查核任何公開發行公司。 再一週（ 一 月 二十二 日 ），檢調約談二位會計師，單會計師立即遭羈押，創會計師被收押的首例；郝會計師則以 500 萬元交保。單會計師在看守所中過年，年後以 600 萬元交保。到 三 月中， 二位會計師所屬的 廣信益群事務所向中華民國會計師公會全國聯合會（以下簡稱全聯會）求助，全聯會乃召開會計師責任鑑定委員會。
本案透露的問題甚多，涵蓋之層面甚廣，本刊第 258 期即有陳伯松秘書長 「 看力霸弊案中，財務報表如何唬弄 」 一文，第 259 期亦有 李美雀 老師的 「 基層財會人員面臨不實財報之處境與對策－力霸案的延伸 」 及 李重慶 先生的 「 從力霸事件檢視商業會計法 」 ，分別討論財務報表如何受舞弊之影響、企業內部會計人員應扮演的角色，以及商業會計法的定位，本文及次文則討論外部會計師，且著重審計失敗。所謂審計失敗，簡言之為財務報表有重大不實，會計師仍表示無保留意見。一旦有審計失敗，閱表者即使拿到查核報告，也根本無用，該查核報告完全不能保證 （ assure ） 財務報表之品質，比沒有這份查核報告還糟。類似個案如蔓延，恐損及會計師行業存在的價值。
本案中，會計師的審計失敗伴隨受查者的舞弊同時發生，其有關層面甚多。本文先簡述與力霸案有關之關鍵人物、舞弊手法，再分析本案中的報表揭露與評價，以及會計師的風險和因應之道，期未來能儘量避免審計失敗再度發生。本文所探討之揭露，以關係人交易為例，評價則以長期投資及應收款項為例。
......更多精采內容，請參考會計研究月刊261期
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